La corresponsione di somme ai dipendenti che svolgono la prestazione lavorativa al di fuori della sede abituale di lavoro costituisce uno degli istituti più delicati del rapporto di lavoro subordinato.
Nel linguaggio comune i termini diaria, indennità di trasferta, rimborso spese e indennità di missione vengono spesso utilizzati come sinonimi, ma dal punto di vista giuridico-fiscale tale promiscuità crea errori frequenti con conseguenze rilevanti in sede di controllo.
La norma cardine resta l’art. 51 del TUIR (D.P.R. 917/1986), che disciplina le deroghe al principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente. Le Agenzie delle Entrate e l’INPS applicano questa disposizione in modo rigoroso, richiedendo sempre la corretta qualificazione della somma erogata.
1. Definizione giuridica di trasferta e distinzione dal trasferimento
La trasferta si configura come uno spostamento temporaneo, occasionale e non programmato in via strutturale del lavoratore presso una località diversa da quella in cui normalmente presta la propria attività lavorativa. Lo scopo è soddisfare un’esigenza contingente e temporanea del datore di lavoro.
L’elemento qualificante è il vincolo di stabilità con la sede originaria: al termine della missione il dipendente deve rientrare nella sede di assegnazione ordinaria.
«Ai fini della configurazione della trasferta del lavoratore (da cui consegue il suo diritto a percepire la relativa indennità) che si distingue dal trasferimento (il quale comporta l’assegnazione definitiva del lavoratore ad altra sede diversa dalla precedente), è necessaria la sussistenza del permanente legame del prestatore con l’originario luogo di lavoro, mentre restano irrilevanti, a tal fine, la protrazione dello spostamento per un lungo periodo di tempo e la coincidenza del luogo della trasferta con quello di un successivo trasferimento, anche se disposto senza soluzione di continuità al termine della trasferta medesima.»
(principio costante Cassazione, ripreso testualmente in Trib. Milano, sent. n. 1902 del 6 maggio 2024)
Al contrario, il trasferimento implica un mutamento definitivo della sede di lavoro, con modifica stabile del luogo di esecuzione della prestazione e, di norma, diritto al rimborso spese solo in fase transitoria.
Il TUIR opera una distinzione fondamentale tra:
- trasferte fuori dal territorio comunale della sede di lavoro
- trasferte all’interno del territorio comunale
Tale distinzione determina regimi di imposizione fiscale e contributiva completamente diversi.
2. Regime delle trasferte fuori dal territorio comunale (art. 51, comma 5, TUIR)
Per le missioni al di fuori del comune di assegnazione il legislatore riconosce la natura prevalentemente risarcitoria delle somme erogate: esse servono a indennizzare il disagio derivante dalla lontananza dalla residenza abituale e a ristorare le spese aggiuntive sostenute.
La norma prevede tre sistemi di rimborso, tra loro alternativi ed esclusivi.
A. Indennità di trasferta forfettaria (c.d. “diaria”)
Il datore corrisponde un importo fisso giornaliero per coprire le spese di vitto e alloggio, senza obbligo per il lavoratore di presentare scontrini o fatture.
Soglie di esenzione fiscale e contributiva (limiti confermati per il 2026):
- € 46,48 per ogni giornata di trasferta in Italia
- € 77,47 per ogni giornata di trasferta all’estero
L’importo che eccede tali limiti concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile IRPEF e alla base contributiva.
Le spese di viaggio (treno, aereo, auto) e di trasporto, se debitamente documentate, sono sempre esenti e non riducono la franchigia giornaliera.
B. Rimborso analitico o “a piè di lista”
Il lavoratore anticipa le spese e presenta la documentazione giustificativa (fatture, scontrini fiscali dettagliati, ricevute). Il datore rimborsa l’importo effettivo.
Sono esenti da imposizione:
- tutte le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto purché analiticamente documentate
- ulteriori spese inerenti alla trasferta (parcheggi, pedaggi autostradali, lavanderia, telefonate, materiale di consumo…), fino al limite giornaliero di € 15,49 (Italia) o € 25,82 (estero), anche in assenza di giustificativi
«In tema di imposte sui redditi, il rimborso delle spese di trasferta ex art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, può essere analitico, se ancorato agli esborsi, per vitto, alloggio e viaggio, effettivamente sostenuti e adeguatamente documentati dal dipendente, ovvero forfettario, se operato attraverso il riconoscimento di una provvista di denaro per sostenere le spese di vitto e alloggio, con la conseguenza che, mentre nel primo caso il rimborso non determina alcuna tassazione in capo al dipendente, nel secondo l’importo che oltrepassi il limite massimo previsto dall’art. 51 cit. concorre alla formazione del reddito di lavoro.»
(Cass. Civ., Sez. 5, sent. n. 32925 del 17 dicembre 2024)
C. Rimborso misto
Si combina l’indennità forfettaria con rimborsi analitici per alcune voci. In tal caso la franchigia giornaliera del forfettario subisce riduzioni proporzionali:
- se viene rimborsato (o fornito in natura) solo vitto oppure solo alloggio → franchigia ridotta di 1/3 → € 30,99 (Italia) / € 51,65 (estero)
- se vengono rimborsati (o forniti) sia vitto che alloggio → franchigia ridotta di 2/3 → € 15,49 (Italia) / € 25,82 (estero)
3. Trasferte all’interno del territorio comunale – Imponibilità generalizzata
Per le prestazioni che si svolgono all’interno dello stesso comune della sede di lavoro il legislatore applica la regola opposta: imponibilità totale.
«Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito.»
(art. 51, comma 5, TUIR, ultimo periodo)
Tutte le somme erogate a titolo di diaria o indennità per trasferte intra-comunali hanno natura retributiva e sono assoggettate a ritenuta IRPEF e contribuzione previdenziale.
L’unica eccezione riguarda i rimborsi delle spese di trasporto (taxi, autobus, treno, carburante con specifica nota di spesa), che restano esenti solo se comprovati da documenti rilasciati dal vettore o da ricevute fiscalmente valide.
4. Disciplina speciale per i trasfertisti (art. 51, comma 6, TUIR)
Diverso trattamento è riservato ai lavoratori trasfertisti, ossia a coloro la cui attività lavorativa è per sua natura itinerante e priva di una sede fissa prestabilita.
Per questi lavoratori le indennità di trasferta e le maggiorazioni retributive percepite concorrono alla formazione del reddito imponibile solo nella misura del 50%.
L’art. 7-quinquies del D.L. 193/2016 (convertito) ha fornito un’interpretazione autentica, confermata dalle Sezioni Unite della Cassazione, stabilendo tre condizioni cumulative:
- mancanza di indicazione della sede di lavoro nel contratto individuale o nella lettera di assunzione
- svolgimento di un’attività che richiede una continua mobilità
- corresponsione di un’indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, indipendentemente dall’effettivo svolgimento di singole trasferte e dalla località visitata
In mancanza anche di una sola di queste condizioni si applica il regime ordinario del comma 5.
5. Onere della prova e rischi in caso di accertamento
I benefici di esenzione fiscale e contributiva rappresentano un’eccezione alla regola generale di imponibilità del reddito da lavoro dipendente.
Pertanto l’onere di dimostrare la ricorrenza di tutti i presupposti (esistenza della trasferta, località, durata, natura delle spese, documentazione idonea) grava esclusivamente sul datore di lavoro.
«Laddove si versi in situazione di eccezione in senso riduttivo dell’obbligo contributivo, grava sul soggetto che intenda beneficiarne l’onere di provare il possesso dei requisiti che, per legge, danno diritto all’esonero (o alla detrazione) di volta in volta invocata.»
(Trib. Piacenza, sent. n. 355 dell’8 novembre 2024)
In difetto di adeguata documentazione (ordini di missione, fogli presenza, giustificativi di spesa, ecc.), l’Agenzia delle Entrate o l’INPS possono riqualificare le somme come retribuzione ordinaria, con recupero di imposte, contributi, sanzioni e interessi a carico del datore di lavoro.